關于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》草案的解讀
隨著兩會的結束，會上決定5月1日前達到全面實行“營改增”的目標，網傳《營業稅改征增值稅試點實施辦法》即將出臺，筆者根據租賃原理和稅法的規定，對 該文件草案（以下簡稱“草案”）進行獨家解讀。雖然是草案，但原理沒問題，正式文件出臺后估計大的修改、原則性修改不會多。
一、 草案的變與不變
在解讀本草案之前，先總結草案的變與不變，以便下面的分析。
1、變的地方
增值稅稅率分為四種稅率征收；“直租”與“回租”分類征稅；不動產租賃與有形動產租賃分不同稅率征稅；差額納稅扣除項有所變化；經營租賃包括無形資產；不動產租賃不能享受差額納稅政策待遇。
2、不變的地方
差額納稅、即征即退、納稅人必須具備融資租賃經營資質、租賃公司實收資本必須大于1.7億的原則沒變。
二、變與不變的解讀
本文分別對草案的變與不變的內容進行解讀，目的就是憑自己所認知的融資租賃以及對相關稅收政策的理解，闡明草案為什么會變或不變。改變后還有些什么問題要關注，以及分析政策出臺后將對行業產生哪些影響。
為了闡述方便，先就不變的地方進行分析。
（一）不變部分分析
1、增值稅稅收原理沒有改變
增值稅的流轉性質沒有改變，沒有脫離增值稅基本法理法進行創新的改革。征收的原則和方式沒有變。有些不太適合融資租賃的地方沒有完全改變，但因稅率的調整、縮短了與原營業稅的差距。征稅的行業劃分沒有變，按租賃會計準則進行會計處理和納稅原則沒有改變。
2、差額納稅原則
草案規定“經中國人民銀行、銀監會、或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃，以收取全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發現債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。”這是差額納稅政策。但這不是政策的全部。在后面還規定了要享受差額納稅政策的各種條件。
融資租賃屬于服務貿易，租賃公司不管是對租賃物的采購還是采購融資，都不是為自己所需，而是替承租人服務。因此貨價和借款利息要從納稅稅基上扣除，相關增值稅用另外的形式加載到承租人身上。這種扣除不同于增值稅票的扣除，因此要單獨出臺差額納稅政策。
融資租賃是以融物方式達到融資目的的租賃，不是融資、融物分別進行，而是統一的一體經營。因此應稅勞務和應稅貨物混在一起不可分離是融資租賃專有的特性。要合理納稅只能采用差額納稅的方式扣除不合理因素。
這是一個合理的政策，而不是優惠政策。不管怎么改，屬于先天基因必須存在的，不會取消！但因納入流轉稅體系，因此有些稅務的扣除項會有取消。
3、經營資質原則
融資租賃的稅收政策只給具有融資租賃經營資質的租賃公司，其他類型的企業享受不到這些政策。目的是保證融資租賃經營特質的獨一無二性，以確保這個行業具有獨特的競爭力參與市場競爭。本草案確定經營資質審批機構，與以前的政策也沒有變化。
稅務認定的審批機關有：銀監會、商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開放區。實際上稅務主管部門也參與了內資融資租賃公司的審批。
4、資本金充足原則
融資租賃屬于資金密集型產業，如果一家租賃公司沒有足夠的資本金來運作融資租賃，不是拿一個經營資質就可以享受差額納稅的政策待遇。這個要求主要目的是堵住因準入機制不健全，出現一些只拿牌照不做業務的企業占據租賃稅收政策資源的問題。
5、即征即退原則
草案規定“經中國人民銀行、銀監會、或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。”即征即退只能用于“有形動產融資租賃服務”，“不動產融資租賃服務”不在即征即退的范圍。
“即征即退”原本屬于政府給產業的優惠政策，在一定時期符合條件的企業可以享受，當享受“即征即退”的環境改變后，享受即征即退的企業就會失去這個政策。因此這個政策待遇是可以改變，而不是永久享受的政策。
這個政策用在租賃行業并不是給行業的享受優惠政策，而是避免出現因“營改增”體制轉變環節中，有些環節因技術問題暫時還沒完全理順，用超過3%征收率的部分采用即征即退方式來防止稅負過重。并不能解決合理納稅的方式，是彌補政策瑕疵的方法。
由于有形動產融資租賃在差額的基礎上納稅，就算不合理也遠超不過用征收率算出的應納稅額。
實際操作中因差額納稅的因素介入，稅負超過交易額的3%的情況很少出現。一旦超出3%，說明政策制定的太不合理，因此對超過部分進行調整。一旦全產業的增值稅政策磨合成功，“試點”這個頭銜被取消后，這個政策也可能會隨之被取消。
現在引起業界質疑的是：“營改增”的初衷是營業稅改為增值稅后，其稅負不超或稍超原營業稅稅負。但在制定政策時是按超3%部分即征即退，企業實際上享受不到這個政策。若稅基以差額部分超3%即征即退，才能與原營業稅額相近，達到“營改增”的初衷目標。
（二）對變的部分進行分析
1、增值稅稅率和征收率
（1）增值稅稅率
草案規定增值稅稅率一共有四種：6%、11%、17%和零稅率。幾乎所有的稅率都與租賃有關。其中：回租稅率為6%，不動產租賃稅率為11%，動產租賃稅率為17%。草案附件4：中“應稅項目適用增值稅零稅率和免稅政策的規定”與租賃無關。但在“回租”的應稅貨物環節，承租人出具給租賃公司零稅率的本金發票也涉及這個問題，否則就缺乏差額納稅的購物本金發票做扣除項了。
原來稅收只針對“有形動產”的融資租賃，而且“直租”、“回租”混在一起。因此只有一種17%的稅率，只使用17%的增值稅發票。今后所有的“回租”業務均使用6%的增值稅發票，不動產租賃“直租”使用11%的增值稅發票，有形動產的“直租”使用17%的增值稅發票，不在使用單一稅率的發票。
這里沒有分“經營租賃”還是“融資租賃”。相信是為了中國的租賃會計準則與國際租賃會計準則接軌有關。國際租賃會計準則為去“表外融資”化，取消的二者的區別，中國參與了國際會計準則的修訂，接下來就是中國的租賃會計準則去“表外融資”化。既然以后會計處理無差別了，那么大家就使用同一個稅率吧。
（2）征收率
草案規定的征收率只有一種為3%。 通常用來計征稅務部門比較難以征管的產業。按銷售收入額或營業收入額乘征收率直接計稅征收。
征收率對于融資租賃來說不是用來征稅的，而是是用來比對租賃公司實繳增值稅額是否超過3%的征收率，超過部分即征即退。防止稅收政策因技術原因出現超不合理的現象存在。
2、“直租”與“回租”分別征稅
對于租賃業來說，這次草案的最大亮點是“直租”與“回租”分不同類別征稅。
（1）對“直租”的征稅
草案對直租的分類則分為“租賃服務”，其下還分為“融資租賃服務”和“經營租賃服務”。這點與租賃會計準則的劃分沒有區別。 其中融資租賃的定義沒有改變，但“按照租賃標的物的不同，融資租賃服務可分為有形動產融資租賃和不動產融資租賃。”改變了只“有形動產融資租賃”這一單一標的物的納稅標準。
租賃會計準則是針對“固定資產”制定的。有形動產不動產都屬于固定資產范疇。因此這次變動是符合財政部租賃會計準則的規定。也符合融資租賃的市場拓展的需求。
在經濟下行期，大批傳統設備制造企業處于轉型中，對設備的投融資意愿并不強烈。大家都把目標瞄準基礎設施的租賃。國家的政策都轉向支持“一帶一路”這樣的基礎設施建設，這類租賃多屬于不動產租賃。因此這次將不動產納入融資租賃的“直租”服務也可以說是“與時俱進”。
草案對“經營租賃”也擴大了標的物的征稅范圍。分為“有型動產經營租賃”和“不動產經營租賃”的稅收政策。
并把“建筑物、構筑物等不動產或者飛機、車輛等有型動產的廣告位出租給其他單位或個人用于發布廣告，按經營租賃服務繳納增值稅。”，“車輛停放服務、道路通行服務（百科過路費、過橋費、過閘費定）等按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。”，“水路運輸的光租業務、航空運輸的干租業務，屬于經營租賃。”按照經營租賃服務繳納增值稅。
這些改變擴大的租賃公司可使用標的物的業務范圍，將許多附和資產的租賃都涵蓋進來。甚至有形動產與“無形資產”附和的資產也搭上“租賃服務”這趟車。但“經營租賃”不能享有差額納稅政策。
最后要注意的是：“租賃服務”中除“有型動產”外的其他類型動產的租賃不包括在草案里。草案還明確指出“融資性售后回租不按照本稅目繳納增值稅。”
（2）對“回租”的征稅
在草案中，“回租”被分在“貸款服務”范疇。這意味著“回租”按貸款的稅率征稅。但不是認定“回租”屬于金融資產，按金融資產進行會計處理，按金融資產方式征稅征稅。這點業界應該清醒。
草案對金融業的定義是“金融企業，是指銀行（包括國有、集團、股份制、合資、外資銀行及其他所有制形式的銀行）、城市信用、農村信用社、信托投資公司、財務公司。”從征稅的角度看，不管是金融租賃公司還是融資租賃公司都不在金融業的范疇內。
租賃資產不是“金融工具（資產）”，不能按“金融工具確認和計量會計準則”對“回租”進行會計處理，只能按“租賃會計準則”進行會計處理。因此對“回租”的征稅也應建立在租賃會計準則的基礎上。
在國外租賃發達國家把租賃分為真實租賃和非真實租賃。真實租賃就是融資租賃，可以享受有關融資租賃的稅收政策。非真實租賃的運作具有哪個產業的特征，就按那個產業征稅。如：“回租”具有類信貸的特征，因此就按信貸的稅率征稅。只不過在中國認為非租賃就是不誤正業，是貶義詞，因此出現真租賃與假租賃之爭，影響了稅收政策的制定。把類金融業務按融資租賃標準征稅，給稅收制定政策的部門帶來許多困惑，還讓租賃界不滿意。如今這個矛盾算是基本解決了。
雖然“回租”劃歸“貸款服務”但要按貸款的方式納稅還真不那么容易。如按貸款服務的規定：以提供貸款服務取得的全部利息及利息行政的收入為銷售額。實際上這僅是個應稅勞務的納稅方式。如果“回租”中以租金利息部分為銷售額。這樣不在涉及應稅貨物的問題，因此不管“有形動產”還是“無形資產”的稅率在這都不起作用。但差額納稅的貨價扣除項也因此用不上了。今后再遇到處置租賃物的時候，恐怕又要涉及到未決的稅的問題。
“回租”稅率由17%改為6%后，比原營業稅稅負高出2倍之多的稅負降為僅高出原營業稅30%，行業應該能夠接受。加上城市和教育附加是以增值稅稅率計算，這與李克強總理在2016年政府工作報告中提出確保所有行業在“營改增”中“稅負只減不增”仍有差距。
為了讓“回租”也享受差額納稅政策，開展“回租業務時”依然需要零稅率進項稅發票，還能享受差額納稅的政策待遇。使之既能享受貸款的稅率，又符合租賃會計準則的要求進行會計處理。
需要強調的是：差額納稅只針對“有型動產租賃，不動產的回租是享受不到差額納稅待遇。
因為是新事物， 這部分稅務如何處理，還要看正式文件如何闡述。
3、動產租賃與不動產租賃稅政策不同
（1）動產租賃
動產租賃分動有形產融資租賃和不動產融資租賃。有形動產融資租賃既有應稅貨物的服務，又有應稅勞務的服務，因此必須采用差額納稅和超3%即征即退的政策，才能保證融資租賃的合理納稅問題。
對于承租人來說，融資租賃相當于信用采購。在購貨環節，雖然支付了應稅貨物的增值稅款，但得不到應稅貨物的增值稅發票，只有在支付租金時，才能得到應稅勞務租金的進項稅發票。
對于租賃公司來說，雖然支付應稅貨物增值稅，并得到物件采購的進項稅發票，但稅款卻是由承租人支付。在出具給承租人租金發票時，才能取得銷項稅額。但在計算銷售額時還要扣除購貨凈價和融資利息。
有形動產經營租賃，因沒有應稅貨物的服務，只有應稅勞務服務。按“銷項稅減進項稅”以17%的稅率征收增值稅。進項稅是租賃物采購時的應稅貨物增值稅，銷項稅是租賃公司給承租人出具的租金增值稅發票。
（2）不動產租賃
按照草案的規定，不動產包括融資租賃和經營租賃都不能使用差額納稅政策。但稅率以11%計征增值稅。
“營改增”前，有形動產和不動產融資租賃都可以享受差額納稅政策待遇。“營改增”以后有形動產可以享受差額納稅政策。但因營業稅的差額納稅政策并沒有取消，因此不動產融資租賃可以按享受營業稅的差額納稅政策。草案出臺后，營業稅被取消，不動產融資租賃差額納稅的政策待遇也就隨著消亡。
4、差額納稅扣除項有所變化
有關差額納稅中的扣除項取消增值稅抵扣問題，是因全產業抵扣鏈已經形成，草案就剔除了應稅貨物增值稅扣除項。
有關利息“扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）”扣除限定的范圍很小，而且只限于租賃公司從金融機構借款。在新一輪經濟體制改革中，融資租賃以信貸推動的時代就要結束，直接融資的手段在未來一定會大于信貸手段融資。但非金融或類金融機構融到的資金利息不能扣除，必然就增加了租賃公司的融資成本。
依照筆者與國外租賃公司簽訂的轉租賃的稅收經驗，應該給利息扣除項規定一個利率水平參照標。不管租賃公司的融資成本如何，從哪融資，借款利息未超標準部分參與差額納稅的扣除，超過標準部分不扣除。
利率標準的確認：對國外是浮動利率采用LIBOR(倫敦銀行間同業拆借利率)，是固定利率采用OECD（經濟合作發展組織）定期頒布的固定利率為準。對國內可采用SHIBOR（上海銀行間同業拆借市場）的短期利率和長期利率為扣除利息的標準。
三、政策建議
最后提些建議供有關部門參考:
1、稅收的標準化征管問題
融資租賃的增值稅因為征管比較復雜，同一政策各地各專管員執行的都不一樣。建議國家稅務總局應該出臺《融資租賃增值稅征管辦法》統一全國稅務征管部門統一征稅的標準。終止現在實際征管不統一的亂象。
2、不動產租賃可以享有差額納稅政策問題
未來相當一段時間租賃行業的主要的標的物會以不動產為主。因此業界會極力爭取不動產融資租賃的差額納稅問題。稅務制定政策部門應該區分房地產租賃與不動產租賃的區別。不能為了打壓房地產而影響基礎設施的不動產租賃的發展。
3、印花稅的問題
按照新的印花稅政策，“回租”按貸款服務貼花。“直租”業務既要在應稅貨物環節貼花，還要在租賃服務合同上岸貸款服務貼花。“直租”比“回租”多貼一次印花稅。印花稅原是個小稅種，結果成了大稅種。本應鼓勵直租增加市場滲透率不足的問題，結果卻大相徑庭。
前面已經說了，融資租賃是以融物方式達到融資目前。這是一個業務活動（物件采購）滿足兩個業務目的（既融資又融物）的交易，“直租”中按購貨合同“貼花”既在印花稅列舉之內本無矛盾，但對融物性質的租賃合同再貼相同標的額印花稅，屬于重復納稅。
“回租”沒有實質采購環節，原采購合同已貼花，因此只對“回租”合同按貸款合同貼花也什么不對。把“直租”的印花稅與“回租”的印花稅使用同一政策的毛病，犯的是增值稅把“直租”與“回租”按同一標準征稅的錯誤是同一類錯誤。
如何解決印花稅對對“直租”不公平的問題需要，還需要制定稅收的部門加油幫助這個行業糾偏。畢竟“直租”的新增固定資產帶來的稅源要遠大于“回租”帶來的稅源。
因為正式文件還未見出臺，暫時不進行定量分析，只做一些原則性解讀。一旦文件正式出臺，筆者將重新修改文中內容。
